Статья 269. Особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения
1. В целях настоящей главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления, а также денежные обязательства, возникающие из соглашения о финансировании участия в кредите (займе).
По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей.
По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положенийраздела V.1настоящего Кодекса, если иное не установлено настоящей статьей.
1.1. По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с настоящим Кодексом контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе:
признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленногопунктом 1.2настоящей статьи;
признать расходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка менее максимального значения интервала предельных значений, установленногопунктом 1.2настоящей статьи.
При несоблюдении условий, установленныхабзацами первым — третьимнастоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с настоящим Кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положенийраздела V.1настоящего Кодекса.
1.2. В целяхпункта 1.1настоящей статьи устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам:
1) по долговому обязательству, оформленному в рублях, — от 10 до 150 процентов ключевой ставки Центрального банка Российской Федерации. При этом минимальное значение интервала предельных значений процентных ставок, определенного в соответствии с настоящим подпунктом, не может быть менее 2 процентов;
2) по долговому обязательству, оформленному в евро, — от 1 процента до ставки Текст Формулы представлен в системе ГАРАНТ STR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;
3) по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, — от 1 процента до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;
4) по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, — от 1 процента до ставки SONIA в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;
5) по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских иенах, — от 1 процента до ставки SARON в швейцарских франках или TONAR в японских иенах, увеличенной на 5 процентных пунктов;
6) по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных вподпунктах 1-5настоящего пункта, — от 1 процента до ставки SOFR в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.
1.3. В целях примененияпункта 1.2настоящей статьи:
1) в отношении долговых обязательств, по которым ставка является фиксированной и не изменяется в течение всего срока действия долгового обязательства, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой Текст Формулы представлен в системе ГАРАНТ STR, ставкой SHIBOR, ставкой SONIA, ставкой SARON, ставкой TONAR, ставкой SOFR) понимается соответствующая ставка, действовавшая на дату привлечения денежных средств или иного имущества в виде долгового обязательства;
2) в отношении долговых обязательств, не указанных вподпункте 1настоящего пункта, под ключевой ставкой Центрального банка Российской Федерации (ставкой Текст Формулы представлен в системе ГАРАНТ STR, ставкой SHIBOR, ставкой SONIA, ставкой SARON, ставкой TONAR, ставкой SOFR) понимается соответствующая ставка, действующая на дату признания доходов (расходов) в виде процентов в соответствии с настоящей главой;
3) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленнымподпунктом 3 пункта 1.2настоящей статьи, принимается ставка SHIBOR на срок, в наибольшей степени соответствующий сроку долгового обязательства, указанного впункте 1.1настоящей статьи;
4) в отношении интервалов предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, установленнымподпунктами 2,4 — 6 пункта 1.2настоящей статьи, принимается ставка Текст Формулы представлен в системе ГАРАНТ STR (ставка SONIA, ставка SARON, ставка TONAR, ставка SOFR), опубликованная на начало рабочего дня.
2. В целях настоящей статьи контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика — российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено настоящей статьей):
1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика — российской организации в соответствии сподпунктом 1,2или9 пункта 2 статьи 105.1настоящего Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике — российской организации, указанной вабзаце первомнастоящего пункта;
2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии сподпунктом 1,2,3или9 пункта 2 статьи 105.1настоящего Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного вподпункте 1настоящего пункта, если иное не предусмотренопунктом 8настоящей статьи;
3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное вподпункте 1настоящего пункта, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное вподпункте 2настоящего пункта, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика — российской организации, если иное не предусмотренопунктом 9настоящей статьи.
3. В случае, если размер контролируемой задолженности налогоплательщика более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств этого налогоплательщика (далее в настоящей статье — собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов этого налогоплательщика, применяются правила, установленныепунктами 4 — 6настоящей статьи. При определении размера контролируемой задолженности налогоплательщика в целях настоящей статьи учитываются суммы контролируемой задолженности, возникшей по всем обязательствам этого налогоплательщика, указанным впункте 2настоящей статьи, в совокупности.
В целях настоящей статьи организацией, занимающейся лизинговой деятельностью, признается организация, у которой в отчетном (налоговом) периоде, на последнее число которого определяется предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, доходы от осуществления лизинговой деятельности, учитываемые при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой, составляют не менее 90 процентов всех доходов, учитываемых при определении налоговой базы в соответствии с настоящей главой за указанный отчетный (налоговый) период.
4. Предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности исчисляется налогоплательщиком на последнее число каждого отчетного (налогового) периода путем деления суммы процентов, начисленных этим налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. При этом в случае изменения коэффициента капитализации в последующем отчетном периоде или по итогамналогового периодапо сравнению с предыдущими отчетными периодами предельный размер процентов, подлежащих включению в состав расходов, по контролируемой задолженности за предыдущий отчетный период изменению не подлежит.
Коэффициент капитализации в целях настоящей статьи определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующего доле участия взаимозависимого иностранного лица, указанного вподпункте 1 пункта 2настоящей статьи, в российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, — на 12,5).
При определении величины собственного капитала не учитываются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.
5. В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности в размере, не превышающем предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, исчисленного в соответствии спунктом 4настоящей статьи, но не более фактически начисленных процентов.
При этом правила, установленныепунктом 4настоящей статьи, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность по соответствующему долговому обязательству не является контролируемой.
6. Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии спунктом 4настоящей статьи, приравнивается в целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранному лицу, указанному вподпункте 1 пункта 2настоящей статьи, и облагается налогом в соответствии сабзацем вторым пункта 3 статьи 224илипунктом 3 статьи 284настоящего Кодекса.
7. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью, если исчисление и удержание суммы налога с процентных доходов иностранной организации, выплачиваемых по такому долговому обязательству, не производятся налоговым агентом в соответствии сподпунктом 8 пункта 2 статьи 310настоящего Кодекса.
7.1. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
денежные средства, составляющие указанную непогашенную задолженность, направлены исключительно на финансирование инвестиционного проекта, реализуемого налогоплательщиком на территории Российской Федерации;
условия договора, в соответствии с которым возникло указанное в настоящем пункте долговое обязательство, предусматривают начало погашения суммы непогашенной задолженности по такому долговому обязательству не ранее чем через пять лет после его возникновения;
совокупная доля прямого и косвенного участия взаимозависимого иностранного лица, указанного вподпункте 1 пункта 2настоящей статьи, в российской организации не превышает 35 процентов;
местом регистрации (местом налогового резидентства) лица, перед которым возникло долговое обязательство, является иностранное государство, с которым заключен договор (соглашение, конвенция) об избежании двойного налогообложения.
Для целей настоящего пункта инвестиционным проектом признается создание на территории Российской Федерации нового производственного комплекса для производства товаров и (или) оказания услуг. Производственный комплекс признается новым, если он введен в эксплуатацию после 1 января 2019 года и ранее в эксплуатации не был.
В случае невыполнения одного из условий, установленных настоящим пунктом, к непогашенной задолженности по указанному в настоящем пункте долговому обязательству применяются положения настоящей статьи без учета положений настоящего пункта с даты возникновения соответствующего долгового обязательства.
8. Непогашенная задолженность, указанная вподпункте 2 пункта 2настоящей статьи, не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий (с учетом особенностей, установленныхпунктом 11настоящей статьи):
1) долговое обязательство возникло перед российской организацией или физическом лицом, являющимися в соответствии с настоящим Кодексом налоговыми резидентами Российской Федерации в течение всего отчетного (налогового) периода и признаваемыми взаимозависимыми лицами иностранного лица, указанного вподпункте 1 пункта 2настоящей статьи, на основанииподпункта 1,2,3или9 пункта 2 статьи 105.1настоящего Кодекса;
2) российская организация или физическое лицо, перед которыми возникло долговое обязательство, в течение отчетного (налогового) периода не имеет непогашенной задолженности по сопоставимым долговым обязательствам перед иностранным лицом, указанным вподпунктах 1и (или)2 пункта 2настоящей статьи.
9. Непогашенная задолженность, указанная вподпункте 3 пункта 2настоящей статьи, не признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью при одновременном выполнении следующих условий:
1) долговое обязательство возникло перед организацией, являющейся банком (включая организации, признаваемые банками в соответствии с законодательством иностранных государств), международной финансовой организацией, созданной в соответствии с международным договором Российской Федерации, или банком развития — государственной корпорацией, не признаваемыми взаимозависимыми лицами как с налогоплательщиком — российской организацией, так и с лицами, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися исполнить долговое обязательство налогоплательщика;
2) с момента возникновения долгового обязательства налогоплательщика не происходило прекращения (исполнения) указанного долгового обязательства как в части суммы основного долга, так и в части уплаты процентов иностранным лицом, указанным вподпункте 1 пункта 2настоящей статьи, и (или) его взаимозависимым лицом, указанным вподпункте 2 пункта 2настоящей статьи, выступающими поручителем, гарантом или иным образом обязующимися обеспечить исполнение указанного долгового обязательства.
10. Непогашенная задолженность по долговому обязательству не признается контролируемой задолженностью по основаниям, установленнымпунктами 8и9настоящей статьи, при условии письменного подтверждения выполнения условий, установленных указанными пунктами, предоставленного кредитором по долговому обязательству налогоплательщика — российской организации.
11. Определение сопоставимости долговых обязательств в целяхподпункта 2 пункта 8настоящей статьи производится с учетом следующих особенностей:
1) для определения сопоставимости долговых обязательств учитываются общая сумма этих обязательств и срок, на который они предоставлены;
2) при наличии нескольких долговых обязательств по сделкам, заключенным с иностранным лицом, указанным вподпунктах 1и (или)2 пункта 2настоящей статьи, для определения общей суммы долговых обязательств в целяхподпункта 1настоящего пункта суммы таких обязательств суммируются;
3) если валюта долгового обязательства перед иностранным лицом, указанным вподпунктах 1и (или)2 пункта 2настоящей статьи, отличается от валюты долгового обязательства, с которым производится сопоставление, долговые обязательства приводятся к единой валюте по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату возникновения долгового обязательства перед кредитором;
4) в случае, если срок, на который предоставлено долговое обязательство налогоплательщику — российской организации, не превышает срок, на который возникла непогашенная задолженность по долговому обязательству перед иностранным лицом, указанным вподпунктах 1и (или)2 пункта 2настоящей статьи, такие сроки считаются сопоставимыми.
12. В случае невыполнения условия, установленногоподпунктом 2 пункта 8настоящей статьи, непогашенная задолженность, указанная вподпункте 2 пункта 2настоящей статьи, признается для налогоплательщика — российской организации контролируемой задолженностью в размере, не превышающем размера непогашенной задолженности по сопоставимому долговому обязательству, указанному в подпункте 2 пункта 8 настоящей статьи.
13. Суд может признать контролируемой задолженностью непогашенную задолженность налогоплательщика — российской организации по долговым обязательствам, не указанным в пункте 2 настоящей статьи, если будет установлено, что конечной целью выплат по таким долговым обязательствам являются выплаты организациям, указанным вподпунктах 1и2 пункта 2настоящей статьи.